Hola a tod@s:

Como sabemos, a partir del año 2016 el fondo de comercio es amortizable en 10 años. Vamos a exponer un breve caso práctico sobre el tratamiento contable que, a priori no parece difícil, aunque todo tiende a complicarse.

Situación de partida.-

El 1 de enero de 2015 se ha reconocido un fondo de comercio de 10.000 u.m. por una fusión por absorción.

La nueva RICAC-IS dice que no se reconocerá un pasivo por impuesto diferido por el reconocimiento inicial del fondo de comercio (art. 6.1.a). Cuestión diferente es que se deban reconocer activos y pasivos por impuesto diferido derivado de la diferente valoración contable y base fiscal en los activos adquiridos y pasivos asumidos en la combinación.

Cierre 2015.-

Tenemos un fondo de comercio reconocido en contabilidad por importe de 10.000 euros. En 2015 no se amortiza desde el punto de vista contable, pero sí fiscalmente.

En este caso, dice la RICAC-IS que: “los pasivos por impuesto diferido relacionados con un fondo de comercio, se registrarán siempre que no hayan surgido de su reconocimiento inicial” y la culpa de ello la tiene la legislación tributaria. Concretamente, “cuando la legislación tributaria establezca la deducibilidad de las pérdidas por deterioro del fondo de comercio o de la amortización sistemática, independientemente de la imputación contable, si en periodos posteriores surgen diferencias temporarias, los pasivos por impuesto diferido se reconocen en relación con esta parte del fondo de comercio.” (art. 6.1.a).

En el año 2015, el fondo de comercio es amortizable fiscalmente es del 1% (DT 34 LIS 27/2014), por tanto son 10.000 x 1% = 100 u.m.

En virtud de la RICAC-IS, hay que reconocer un pasivo por impuesto diferido, suponiendo un tipo de gravamen del 25% (ojo, tipo de gravamen futuro esperado), de: 100 x 25% = 25 u.m.

Por tanto el asiento, relacionado con el reconocimiento del pasivo por impuesto diferido es:

6301 – Impuesto diferido                                            25 (Debe)

479 – Pasivo por dif. temporarias imponibles     25 (Haber)

Cierre 2016.- 

El fondo de comercio va a proceder a amortizarse anualmente a partir del 1 de enero de 2016 anualmente a un 10%. La empresa ha optado por no amortizar contablemente de forma retroactiva. Por tanto, cada año, desde 2016 hasta 2025, amortizará:

10.000 x 10% = 1.000 u.m.

Por tanto, la amortización contable será:

680 – Amortización activo intangible                            1.000 Debe

2804 – Amortización acumulada fondo comercio      1.000 Haber

Fiscalmente la cosa se complica un poquito (no mucho). Fiscalmente, la amortización del fondo de comercio será deducible con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe (es decir, un 5% anual); esta deducción no está condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias (art. 13.3 LIS 27/2014).

Por tanto, la amortización fiscal en 2016 será: 10.000 x 5% = 500 u.m.

Parece claro que se genera una diferencia temporaria deducible de 500 u.m., lo que en teoría generará un activo por impuesto diferido de 500 x 25% = 125 u.m.

Se deberá compensar, por otro lado, el pasivo por impuesto diferido generado en 2015, por importe de 25 u.m. Por tanto, se deberá contabilizar un activo por impuesto diferido neto de: 125 – 25 = 100 u.m. El asiento contable es:

4740. Activos por diferencias temporarias deducibles      100 (Debe)

479 – Pasivo por dif. temporarias imponibles                         25 (Debe)

6301 – Impuesto diferido                                                             125 (Haber)

Vamos a comprobar dicho cálculo con el enfoque de balance. Si comparamos el valor contable del fondo de comercio con su valor (base) fiscal a final del ejercicio 2016, resulta lo siguiente:

Valor contable: 10.000 – 1.000 (amortización 2016) = 9.000 u.m.

Base fiscal: 10.000 – 100 (amort. 2015) – 500 (amort. 2016) = 9.400 u.m.

Como la base fiscal es mayor que el valor contable en 400 u.m., resulta una diferencia temporaria deducible en tal importe, y por tanto un activo por impuesto diferido de:

400 x 25% = 100 u.m. (C.Q.D.)

Si queréis ver más cosillas de estas, el próximo día 4 voy a impartir un seminario de “Análisis Práctico de la Resolución del ICAC del Impuesto sobre Beneficios con efecto en cuentas anuales 2015”, en el Instituto de Censores de Cuentas, Agrupación Territorial 11ª de Málaga (pinche Ud. aquí si quiere inscribirse).

Reciban un cordial saludo,

Manuel Rejón